Archive for 2月 2015

News letter No.026

本ニュースレターに記載の情報はあくまでも一般的参考に供するものであり、読者の皆様に対し、いかなるアドバイスをも提供するものでもありません。なお、記載の内容について、何か問題がございましたら、誠にお手数とは存じますが、当社までご連絡いただければ誠に幸いに存じます。

貿易企業の委託加工輸出業務に係る4方式の比較

 
外国貿易企業の委託加工業務は、原材料調達方法の違いからみると、次の4種類のパターンに分けられるかと思われます。

  • 中国国内で原材料を仕入れて委託加工を行なう
  • 一般貿易の形式で原材料を輸入し委託加工を行なう
  • 来料加工方式で委託加工を行なう
  • 進料加工方式で委託加工を行なう

では、どの方式がキャッシュフロー的に最も有利でしょうか?以下、そのメリットとデメリットにつき検討し、また例として同じ数字を用いて結果を計算してみたいと思います。
【用いる数字の前提】
貿易企業が購入した原材料の価格が100元、これを加工メーカーに10%の利益を乗せて販売、加工メーカーの税抜加工費はすべて20元、最終輸出価格は150元(来料加工方式の加工費は50元)、双方の増値税はともに17%とし、その他の要素は考慮しません。
1 国内で原材料を仕入れて委託加工を行なう方式について
貿易企業が国内で原材料を仕入れ、委託加工を行った後輸出する場合の還付申請手続については、「輸出物品・役務に係る増値税及び消費税政策についての、財政部・国家税務総局の通知」(財税[2012]39号、以下「39号文書」という)第4条第(5)項で以下が規定されています。
「貿易企業の輸出委託加工修理交換物品に係る増値税還付(免税)の税計算依拠は、加工修理交換費用の増値税専用発票に記載された金額とする。貿易企業は加工修理交換に使用した原材料(進料加工税関保税貨物である輸入材料は除く)を、加工修理交換を受託するメーカーに販売し、加工修理交換を受託したメーカーは、原材料を原価とし加工修理交換費用を加えた発票を発行する。」

上記のように、貿易企業が国内で原材料を仕入れ、委託加工を行った後輸出する方式においては、その税還付の根拠は原材料と加工費の二つの部分により構成されています。39号文書が出される前は、このような状況においては、原材料の発票と加工費の発票とを分けて還付申請することが可能でした。ところが、39号文書では極めて明確に、その基本方式につき、貿易企業が原材料を加工メーカーに販売し、加工メーカーは原材料の価格と加工費を合わせて製品発票を発行して、貿易企業の税還付申告は、製品発票のみに基づいて行なうものであると規定しています(進料加工の税関保税原材料は除く)。
このケースで計算すると次のようになります。
国内仕入の税抜価格100元、仕入増値税17元、加工工場に販売する税抜価格110元、売上増値税=110×17%=18.7元、ここまでで貿易企業が納付すべき増値税18.7-17=1.7元。
加工工場の原材料仕入原価は110元、仕入増値税18.7元、加工費税抜金額20元(利益を含む)、加工費にかかる売上増値税3.4元、発行した製品発票の税抜金額130(110+20)元、売上増値税=130×17%=22.1元、加工工場が納付すべき増値税=22.1-18.7=3.4元。
貿易企業が加工工場から加工後の製品を購入する際に取得する発票の税抜金額は130元、仕入増値税22.1元、還付率を13%とすると還付税額は16.9元、輸出売上150元。
上記より貿易企業が得るキャッシュフローは、-117+128.7-1.7-152.1+16.9+150=24.8元となります。
2 一般貿易で原材料を輸入し委託加工を行なう方式について
上記と同様、加工工場に原材料を販売し、原材料+加工費の金額をもって加工工場から買い取り、加工工場は原材料費と加工費をあわせた金額で発票を発行する方式です。貿易企業はこの発票に基づき税の還付を申請します。1のケースとの違いは、輸入時に関税を納付する必要があるかもしれない点にあります。このケースでの計算は以下のようになります。
貿易企業が輸入する原材料の税抜価格100元、関税率10%、輸入増値税=110×17%=18.7元、加工工場に販売する税抜価格121元、売上増値税=121×17%=20.57元、ここまでで貿易企業が納付すべき増値税=20.57-18.7=1.87元。
加工工場の原材料仕入原価は121元、仕入増値税20.57元、加工費税抜金額20元(利益を含む)、加工費にかかる売上増値税3.4元、発行した製品発票の税抜金額141(121+20)元、売上増値税=141×17%=23.97元、加工工場が納付すべき増値税=23.97-20.57=3.4元。
貿易企業が加工工場から加工後の製品を購入する際に取得する発票の税抜金額は141元、仕入増値税23.97元、還付率を13%とすると還付税額は18.33元、輸出売上150元。上記より貿易企業が得るキャッシュフローは、-128.7+141.57-1.87-164.97+18.33+150=14.36元となります。

3 来料加工で委託加工を行なう方式について
「『輸出物品役務に係る増値税と消費税の管理弁法』公布についての、国家税務総局の公告」(2012年第24号、以下「24号公告」という)第9条第(4)項第2号には、以下が規定されています。
「来料加工の委託加工輸出物品の免税証明及び消込照合処理
(1)来料加工による委託加工業務に従事する輸出企業は、加工企業が発行した普通発票を入手した後、普通発票発行の日から次月の増値税納税申告期限までに、「来料加工免税証明申請表」に記入して、正式に電子データを提出して申告を行い、また以下資料を主管税務機関に提出して「来料加工免税証明」の手続を行う。
  ①輸入物品輸入申告書原本及びコピー
  ②加工企業が発行した普通発票原本及びコピー
  ③主管税務機関が提出を要求するその他の資料
輸出企業は「来料加工免税証明」を加工企業に引渡し、加工企業はこの証明をもって税務機関で加工費の増値税、消費税の免税手続を行わなければならない。」
このように、貿易企業は来料加工の原材料を加工工場に渡して(税関の許可を得た上で)加工を行い、加工工場はその加工した製品につき、貿易企業に普通発票を発行し、貿易企業は24号公告が規定する期限内に、主管税務機関に対し24号公告が要求する資料を提出して、「来料加工免税証明」の手続を行い、当該証明を加工工場に引渡します。加工工場はこれに基づき、主管税務機関で加工費の増値税・消費税の免税手続を行うことになります。このケースでは以下のようになります。
貿易企業が輸入する原材料は価値100元(但し無償)、関税0、輸入増値税0、原材料を無償で加工工場に引渡し。
加工工場の原材料原価は0、仕入増値税0、加工費税抜金額20元(利益を含む)、加工費に係る増値税は免税、発行した製品発票の税抜金額20、売上増値税0。
貿易企業が加工工場から加工後の製品を回収する際に取得する発票の税抜金額は20元、仕入増値税0、輸出加工費売上50元。上記より貿易企業が得るキャッシュフローは50-20=30元。

4 進料加工で委託加工を行なう方式について
このとき輸入した原材料は、税関の監督管理下にある保税物品であるため、貿易企業はこれを加工工場に販売することはできません。販売すればこれは一般輸入方式となり、関税と増値税を納付する必要が生じ、進料加工方式とは呼べなくなります。よって、貿易企業は原材料を無償で加工工場に引き渡し、加工工場が発行した加工費に係る増値税専用発票をもとに還付申請することになります。これについての規定には以下があります。
「輸出物品役務に係る増値税及び消費税関連問題についての、国家税務総局の公告」(2013年第65号)
第4条「輸出企業が加工貿易の材料輸入に対し、委託加工を行なって輸出する場合、税還付(免税)の申告又は『来料加工免税証明』発行の申請を行なう際に、提供する加工費の発票が加工貿易手帳(帳面)に記載された加工企業が発行するものでないとき、輸出企業は主管税務機関に対し書面でその理由を説明しなければならず、あわせて主管税関に対しても書面説明を提出しなければならない。そうでない場合、進料加工委託業務に該当するものは、対応する加工費については控除することができないか、又は還付を申請することができない。」
このように、しかるべき手続をふめば、輸出企業は進料加工の委託加工費につき、控除又は還付を申告することができます。
このケースでは以下のようになります。
貿易企業が輸入する原材料の原価は100元、関税0、輸入増値税0、原材料を無償で加工工場に引渡し。
加工工場の原材料原価は0、仕入増値税0、加工費税抜金額20元(利益を含む)、加工費に係る増値税は20×17%=3.4元、貿易企業が加工工場から加工後の製品を回収する際に取得する発票の税抜金額は20元、仕入増値税3.4元、輸出売上150元。還付率13%、税還付額2.6元。
上記より貿易企業が得るキャッシュフローは -100-23.4+2.6+150=29.2元となります。
以下は四つの方式につき、表にまとめたものです。

材料国内仕入 材料一般貿易輸入 来料加工 進料加工
1貿易企業の材料関連
貿易企業の原材料原価 100 100 0 100
貿易企業の原材料増値税 17 18.7 0 0
貿易企業の原材料関税 0 10 0 0
貿易企業の原材料販売又は引渡し 110 121 100 100
貿易企業の原材料売上増値税 18.7 20.57 0 0
貿易企業の加工までに納付する増値税 1.7 1.87 0 0
2加工工場の税
加工工場の原材料仕入原価 110 121 0 0
加工工場の原材料仕入増値税 18.7 20.57 0 0
加工工場の税抜加工費 20 20 20 20
加工工場の発票税抜金額 130 141 20 20
加工工場の売上増値税 22.1 23.97 0 3.4
加工工場の納付する増値税 3.4 3.4 0 3.4
3 貿易企業の加工工場からの回収
貿易企業の加工製品取得原価 130 141 20 20
貿易企業の加工製品仕入増値税 22.1 23.97 0 3.4
還付率 13% 13% 13%
還付額 16.9 18.33 0 2.6
還付不能原価振替 5.2 5.64 0 0.8
輸出売上 150 150 50 150
4 貿易企業の純キャッシュフロー 24.8 14.36 30 29.2

税率が異なる場合、結果も違ってきます。以下は還付率の違いによる変化の対比表です。

還付率の違いによる純キャッシュフローの違い

還付率 キャッシュフロー
原材料国内仕入による委託加工 一般貿易輸入による委託加工 来料加工による委託加工 進料加工による委託加工
還付率17% 30 20 30 30
還付率13% 24.8 14.36 30 29.2
還付率11% 22.2 11.54 30 28.8
還付率8% 18.3 7.31 30 28.2
還付率5% 14.4 3.08 30 27.6

表からみれば、貿易企業が加工貿易を行なうときにキャッシュフロー上最も有利な方式は来料加工による方式のように見受けられます。この主な理由は、還付率に係るロスが発生しないことがあげられるかと思われます。また、原材料の代金を支払う必要がないため資金繰り面でもメリットがあるかもしれません。但し、その手続や原材料管理は当然国内調達や通常貿易方式にくらべ煩雑なものとなります。キャッシュフロー上最も不利となるのは、一般貿易方式です。これは関税の発生や、加工企業に原材料を売り渡した上で、加工完了後買い戻す必要があるため、増値税額がふくらみ、結果として還付されない部分の金額も大きくなることがあるかと思われます。残る二つの進料加工と国内仕入を比較すれば、進料加工のキャッシュフローが有利となりますが、これは加工企業に原材料を売り渡す必要がないため、還付されない金額への影響が少なくなるためと考えられます。

国内外関係企業間借入に関する税務規定

関係企業間で資金の貸付を行なうことは、国内外にかかわらずよく見られることです。これに関わる中国の税務規定がどのようなものであるか、ここで少し紹介したいと思います。
1 関係会社間の利息に対する、税法の損金処理規定
「中華人民共和国企業所得税実施条例」(国務院令第512号)の規定
第38条 「企業の生産経営活動において発生する下記の利息支出は、損金として処理することができる。…
(2)非金融企業が非金融企業に対して行なう貸付への利息支出で、金融企業の同時期の同類の貸付利息をもって計算する額を超えない部分」
「関係会社への利息支払の損金処理基準関連税務政策問題についての、財政部・国家税務総局の通知」(財税【2008】121号)の規定
「企業が実際に支払った関係会社への利息支出は、本通知第2条の規定に合致するものを除き、それが受け取る関係会社の債権性投資と権益性投資の比率が次のもの。
  (1)金融企業 5:1
  (2)その他企業 2:1」
「『特別納税調整実施弁法(試行)』発行についての、国家税務総局の通知」(国税発[2009]2号)の規定
第86条 「関係会社からの『債資比率』の具体的計算方法は次のとおり。
関係会社債資比率=年度各月平均関係会社からの債権性投資の和/年度各月平均権益性投資の和 そのうち
各月平均関係会社債権投資=(関係会社債権投資月初帳簿残額+月末帳簿残額)/2 各月平均権益性投資=(権益性投資月初帳簿残額+月末帳簿残額)/2
権益性投資は企業の貸借対照表の株主資本の金額となる。株主資本が実収資本(資本金)と資本剰余金の和より小さいとき、権益性投資は実収資本(資本金)と資本剰余金の和となる。実収資本(資本金)と資本剰余金の和が実収資本(資本金)より小さいとき、権益性投資は実収資本(資本金)の金額となる。」

上記より、関係企業間の借入利息支出の損金処理については、「金融企業の同時期同類の貸付利息をもって計算した額を超えない」という規定だけではなく、さらに資本弱体化に関する要求もあり、金融企業の同時期同類の貸付利息をもって計算した額を超えない範囲内で、非金融企業であれば借入金額が企業の権益性投資の2倍を超えてはならないとされています。
当該権益性投資は「株主持分」、「実収資本と資本剰余金の和」「実収資本」に照らして、金額の大きなものが計算に採用されます。
国内企業が利息から源泉徴収するものは、企業所得税及び営業税とその付加税となります。
2 海外に支払う利息に係る税務処理
国内企業が源泉徴収する当該利息に係る企業所得税と営業税及びその附加税については、「『非居住者企業の所得税源泉徴収管理暫定弁法』発行についての、国家税務総局の通知」(国税発[2009]3号、以下「3号文書」という)に以下の規定が見られます。
第3条 「非居住者企業が中国国内から得る株式利息、配当金等の権益性投資収益及び利息、リース料、特許権使用料所得、財産譲渡所得及びその他の所得につき納付すべき企業所得税に対しては源泉徴収方式を採用する。関連法律規定又は契約の約定に基づき、非居住者企業に対し、直接関連代金の負担義務を負う組織又は個人が源泉徴収義務者となる。」
「中華人民共和国企業所得税法実施条例」の規定
第7条「企業所得税法第3条にいう中国国内・国外を源泉とする所得」は、以下の原則に照らして確定される。….
(5)利息所得、リース所得、特許権使用料所得は、所得の負担・支払企業又は機構・場所の所在地により確定するか、又は所得を負担・支払する個人の所在地により確定する。」
利息を支払う企業が国内にあれば、この利息は3号文書がいうところの「非居住者企業が取得する中国国内を源泉とする利息」に該当するため、これに係る企業所得税は源泉徴収しなければならず、その徴収義務者は中国国内企業となります。

「中華人民共和国営業税暫定条例実施細則」(国家税務総局令第52号)の規定
第4条「条例第1条の中華人民共和国国内(以下、「国内」という)での条例が規定する役務の提供、無形固定資産譲渡又は不動産の販売とは、以下をいう。
(1)条例が規定する役務を提供又は受入する組織又は個人が国内にある。」
利息所得は営業税の課税範囲に該当し、それを受けた者が国内にあるため、国内で提供される利息課税役務に該当し、これは国内で営業税を納付する必要があり、当該国内企業が営業税の源泉徴収義務者となります。
この利息所得に係る企業所得税については、以下にも留意する必要があります。
「非居住者企業所得税管理の若干問題についての、国家税務総局の公告」(2011年第24号、以下、「24号公告」という)の規定
第1条  「中国国内企業(以下、「企業」という)と非居住者企業とが利息、リース料、特許権使用料等の所得に関わる契約又は協議を締結し、契約又は協議が約定する日になっても上記金額を支払っていないか、又は契約もしくは協議を変更もしくは修正して支払を延期したがすでに当期の原価、費用として計上して、企業所得税の年度申告書において損金とした場合、企業所得税の年度申告時に企業所得税法の関連規定に基づき企業所得税を源泉徴収しなければならない。
企業が上記の、支払期限は到来しているがまだ支払っていない金額を、一括して当期の原価、費用にするのではなく、相応の資産取得額又は企業の開業費に計上し、このような資産の使用投入又は生産経営開始後に期ごとに分けて原価・費用とし、年度ごとに損金とした場合でも、企業が関連試算を計上した年度の申告時に、上記所得全額にかかる企業所得税を源泉徴収しなければならない。
企業が契約又は協議が約定する日より前に上記の金額を支払った場合、実際に支払ったときに関連規定に基づき企業所得税を源泉徴収しなければならない。」
国内企業が国外企業に支払う利息は、中国の発票を入手することはできず、国外企業が発行した当該国の書式に基づく領収書等の証憑になるかと思われます。これをもって中国企業は損金とできるでしょうか?24号公告を見て考えられるのは、企業所得税の年度申告時に当該利息につき企業所得税を源泉徴収するのであれば、当該利息は損金とすることができるということです。これは、企業所得税法の実際支出の原則に合致しており、国内企業が源泉徴収義務を履行しないことを防止するもので、またこうすることで、企業所得税の課税所得を減らせるものと思われます。
それでは、24号公告の趣旨でいうなら、企業所得税の源泉徴収は自らの企業所得税の年度申告までにやればよいのでは。この理解は正しいでしょうか?実は、正しくないものと考えます。
「中華人民共和国企業所得税法実施条例」(国務院令第512号)第18条には、「利息収入」は契約が約定する債務者が利息を支払うべき日をもって収入を実現する」と規定されています。
また上述の3号文書の第7条にも、次の規定があります。
「源泉徴収義務者が毎回非居住者企業に対し本弁法第3条に規定する所得を支払うか、又はその支払期限が到着したときには、支払った又は期限が到着した支払金額から企業所得税を源泉徴収しなければならない。
本条にいう支払期限が到着して支払うべき金額とは、支払人が発生主義原則に基づき原価・費用に計上した未払金をいう。
源泉徴収義務者は、毎回の源泉徴収時には、その主管税務機関に対し「中華人民共和国企業所得税源泉徴収報告表」及び関連資料を送付し、源泉徴収した日から7日以内に国庫に納付しなければならない。」
このように、国内企業は契約が規定する利息の支払期日、又は支払い期日より前倒しで支払った日に、企業所得税を源泉徴収し、徴収した日から7日以内に納付する必要があることになります。

営業税の源泉徴収義務についても類似の規定がみられます。
「中華人民共和国営業税暫定条例」(国務院令第540号)の規定
第12条 「営業税の納税義務発生時間は、納税者が課税役務を提供、無形固定資産を譲渡、又は不動産を販売して、あわせてその代金を収受したか又はその代金を収受することの証憑を入手したその日となる。営業税の源泉徴収義務発生時間は、納税者の営業税納税義務が発生したその日となる。」
同条例第15条 「営業税の納税期限はそれぞれ5日、10日、15日で、1か月又は四半期とする。納税者の具体的な納税期限は、主管税務機関が納税者の税額の大小により査定する。期限を固定して納税することができない場合、そのつど納税してもよい。
納税者は1か月又は1四半期を一つの納税期間とする場合、期日の末日から15日以内に申告納税する。、5日、10日又は15日を一つの納税期間とする場合、期日の末日から5日以内に税金を予定納付し、次月の1日から15日までの間に申告して前月の納税金額を精算する。
源泉徴収義務者の税の納付期限については、上述2項に照らして処理する。」
「中華人民共和国営業税暫定条例実施細則」(財政部・国家税務総局令第52号 )の規定
第24条「条例第12条にいう、営業収入の代金を収受することの証憑を入手したその日とは、書面契約が確定した支払日当日をいう。書面で契約を締結していないか又は契約に支払日の確定がない場合、課税行為が完了した日とする」
このように、国内企業は契約が規定する利息の支払日、又は支払期日より前の実際支払日の営業税を源泉徴収し、その納税については、上述の規定に照らして行なう必要があります。

コンタクト

ニュース

  • News letter No.029 - 2016年4月20日
    4月12日に発表された『国家税務総局が営業税に代えて徴収する増値税は地方税務局に代理徴収を委託することと増値税発票の代理発行』(税総函[2016]145号)に次のような規定が見られます。
  • news letter028 - 2016年4月19日
    『営業税から増値税への移行試験を全面的に実施することに関する通達』(財税「2016」36号)の規定に基づき、2016年5月1日から全面的に、営業税に代えて増値税を徴収することとなりました。
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    目次 小型薄利企業の企業所得税優遇政策についての財政部・国家税務総局の通知 外国籍個人の個人所得税に係る時間に ...
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    目次 貿易企業の委託加工輸出業務に係る4方式の比較 国内外関係企業間借入に関する税務規定 [me ...